Vsebina Uradnega lista

Uradni list RS, št. 110/2024 z dne 23. 12. 2024

3602. Odločba o ugotovitvi, da 78., 137., 138. in 144. člen Zakona o obnovi, razvoju in zagotavljanju finančnih sredstev niso v neskladju z Ustavo, stran 12844.


Številka:	U-I-69/24-20
	U-I-80/24-20
Datum:	5. 12. 2024

O D L O Č B A

Ustavno sodišče je v postopkih za oceno ustavnosti, začetih na pobudi družbe Addiko Bank, d. d., Ljubljana, ki jo zastopa Branka Sedmak, odvetnica v Ljubljani, ter družbe Banka Sparkasse, d. d., Ljubljana, in drugih, ki jih vse zastopata Odvetniška družba Kavčič, Bračun in partnerji, o. p., d. o. o., Ljubljana, ter Valentin Bajuk, odvetnik v Ljubljani, na seji 5. decembra 2024

o d l o č i l o:

1. Členi 78, 137, 138 in 144 Zakona o obnovi, razvoju in zagotavljanju finančnih sredstev (Uradni list RS, št. 131/23 in 81/24) niso v neskladju z Ustavo.

2. Pobudnica družba Addiko Bank, d. d., Ljubljana, sama nosi svoje stroške postopka s pobudo.

O b r a z l o ž i t e v

Povzetek navedb pobudnic

1. Pobudnice navajajo, da izpodbijajo 78. člen Zakona o obnovi, razvoju in zagotavljanju finančnih sredstev (v nadaljevanju ZORZFS). Družba Addiko Bank, d. d., Ljubljana, izpodbija tudi 137., 138. in 144. člen ZORZFS. Izpodbijana ureditev, ki določa davek na bilančno vsoto bank in hranilnic (v nadaljevanju začasni davek) za koledarska leta 2024–2028 za sofinanciranje sanacije posledic poplav in plazov, do katerih je prišlo zaradi vremenskih razmer 4. 8. 2023, naj bi bila v neskladju z drugim odstavkom 14. člena in 33. členom Ustave. Addiko Bank zatrjuje, da so izpodbijane določbe tudi v neskladju s prvim odstavkom 74. člena in 147. členom Ustave, poleg tega pa še s prvim odstavkom 107. člena Pogodbe o delovanju Evropske unije (prečiščena različica, UL C 202, 7. 6. 2016 – v nadaljevanju PDEU), 14. členom Konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v nadaljevanju EKČP) ter 1. členom Prvega protokola k EKČP. Pobudnice utemeljujejo pravni interes za vloženi pobudi. Trdijo, da izpodbijana ureditev neposredno učinkuje na njihove pravne položaje. Pojasnjujejo svoj pravni status in izpodbijano ureditev ter zakonodajalčeve razloge za njeno sprejetje, s katerimi se ne strinjajo. Razlagajo, da začasni davek negativno vpliva na bančni sistem in gospodarsko rast. V resnici naj bi šlo pri začasnem davku za prikriti dvig davka na dobiček bank. Začasni davek naj bi bil neprimeren, arbitraren in diskriminatoren.

2. Kršitev načela enakosti pred zakonom pobudnice utemeljujejo z navedbami, da so z vidika pravnega urejanja v bistveno enakem položaju kot drugi subjekti, ki opravljajo pridobitno dejavnost. Razlikovanje med bankami in drugimi gospodarskimi subjekti naj ne bi izhajalo iz predmeta pravnega urejanja, niti naj ne bi bilo v razumni povezavi z njim. Dodatna obdavčitev bank naj bi za desetkrat presegla dodatno obdavčitev vseh drugih gospodarskih subjektov. Opravljanje določene dejavnosti (konkretno bančne dejavnosti) naj samo po sebi ne bi moglo pomeniti utemeljene razlikovalne okoliščine za dodatno davčno obremenitev bank v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti. V zvezi z navedbami v zakonodajnem gradivu, da zakonodaja na poseben način ureja poslovanje in reševanje bank, pobudnice razlagajo, da banke že plačujejo različne dajatve v nezanemarljivi višini za primere reševanja bank. Dejavnost zavezancev za začasni davek naj ne bi prispevala niti k večji poplavni ogroženosti ali ogroženosti zaradi plazov, niti naj ne bi imeli ti zavezanci v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti večjih koristi od sanacije poplav in plazov. Z vidika načela enakosti naj bi se obravnavana zadeva zato razlikovala od primera, na katerega se nanaša odločba Ustavnega sodišča št. U-I-91/98 z dne 16. 7. 1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196). Neenake davčne obremenitve naj ne bi bilo mogoče upravičiti zgolj s finančnimi potrebami države.

3. V zvezi z zatrjevanim neskladjem izpodbijane ureditve s pravico do zasebne lastnine pobudnice navajajo, da lahko bilančna skupna davčna obveznost skupaj z drugimi obveznimi dajatvami, davčnimi obveznostmi in povišano (22-odstotno) obveznostjo plačila davka od dohodkov pravnih oseb preseže 50 odstotkov dobička iz poslovanja. To naj bi pretirano posegalo v pravico do zasebne lastnine. Začasni davek naj se ne bi obračunaval zgolj od neto obrestnih prihodkov ali vrednosti, povezane z obrestno maržo. Obdobje petih let, za katero je predpisan začasni davek, naj bi bilo neustrezno oziroma predolgo. V zakonodajnem gradivu naj ne bi bilo obrazloženo, zakaj naj bi bil začasni davek sploh nujen. Pobudnice navajajo, da druge države po naravnih katastrofah niso uvedle ukrepov, ki bi bili podobni izpodbijani ureditvi. V podkrepitev svojih navedb se med drugim sklicujejo tudi na Mnenje Evropske centralne banke (v nadaljevanju ECB) z dne 2. novembra 2023 o uvedbi začasnega davka za banke (CON/2023/35) (v nadaljevanju Mnenje ECB). Trdijo, da pri uvedbi začasnega davka niso bila upoštevana opozorila ECB in Fiskalnega sveta.

4. Addiko Bank še pojasnjuje, da je odpornost bančnega sistema »srednja« in da se dober solventnostni položaj bank lahko poslabša tudi zaradi dodatne davčne obremenitve bank. Bančni sistem naj bi se v Republiki Sloveniji šele razvijal oziroma naj bi bil v razvojnem zaostanku. Addiko bank dvomi, da se bodo prihodki od začasnega davka res porabili za financiranje neposredne odprave posledic poplav in plazov, pa tudi če bi se, naj to ne bi zagotavljalo, da je začasni davek namenski v smislu zahtev ECB. Začasni davek naj bi bil predpisan za obdobje petih let, medtem ko naj bi namenski proračunski sklad iz 127. člena ZORZFS (v nadaljevanju sklad za obnovo) lahko prenehal že prej. Začasni davek naj bi nedopustno posegel v pravico do svobodne gospodarske pobude. Temeljita analiza o vplivu začasnega davka na finančno stabilnost naj ne bi bila opravljena. Izpodbijana ureditev naj pravnega položaja zavezancev ne bi uredila dovolj jasno in določno ter naj ne bi pomenila obremenitve glede na premoženjsko stanje. Začasni davek naj bi bil selektiven in naj bi pomenil nedovoljeno državno pomoč ter naj bi omejeval prosti pretok kapitala in svobodo ustanavljanja v Evropski uniji (v nadaljevanju EU). Addiko Bank predlaga, naj Ustavno sodišče njeno pobudo obravnava absolutno prednostno ter naj izpodbijano ureditev zadrži do končne odločitve in jo razveljavi.

5. Druge pobudnice še zatrjujejo, da v preteklem obdobju, ki so ga prizadele različne krize (epidemija COVID-19, energetska kriza, poplave in plazovi), bančni sektor ni bil med poslovno najuspešnejšimi glede na prejšnja obdobja, temveč so bile to na primer gospodarske družbe s področja farmacije in dejavnosti informacijske tehnologije ter nekateri storitveni sektorji. Pozitivni učinek višjih obrestnih mer na rezultate poslovanja bank naj bi bil le prehodne narave. Začasni davek naj bi pomenil neenako obdavčitev tudi med samimi zavezanci. Vrednost sredstev v izkazu finančnega položaja posameznega zavezanca naj brez upoštevanja obveznosti ne bi povedala veliko o njegovi finančni moči in naj ne bi bila neposredno povezana z realiziranim dobičkom. Državni proračun naj bi potreboval sredstva za obnovo po poplavah, ki so se zgodile že avgusta 2023, čim prej, ne pa šele dve leti kasneje, kot naj bi bilo predvideno po izpodbijani ureditvi. Druge pobudnice predlagajo, naj Ustavno sodišče njihovo pobudo nemudoma sprejme v obravnavo in jo obravnava prednostno ter izpodbijano ureditev razveljavi.

Povzetek navedb Vlade in Državnega zbora

6. O pobudah se je najprej izjavila Vlada, ki meni, da sta neutemeljeni. Pri tem na splošno pojasnjuje pristop k reševanju posledic poplav in plazov ter pomen začasnega davka. Ta naj bi temeljil na razumnem in legitimnem cilju ter naj bi bil v skladu z delovanjem sodobnih držav, ki naj bi davčno politiko uporabljale za služenje drugim politikam, na primer socialnim in ekonomskim. Ureditev začasnega davka naj bi bila del interventne zakonodaje, čeprav z nomotehničnega vidika vključitev bank in zavarovalnic v ZORZFS naj morda ne bi bila najustreznejša. Razlog za obdavčitev bančnega sektorja naj bi bil v specifični dejavnosti bank, ki naj bi imele poseben položaj v gospodarskem sistemu, in v tem, da naj bi na poslovanje bank vplivalo izvajanje monetarne politike. Bančni sektor naj bi v zadnjem obdobju različnih kriz utrpel najmanjšo škodo. Višja inflacija naj bi zniževala kupno moč prebivalstva, bančnemu sektorju pa na drugi strani omogočala relativno visoke neto obrestne prihodke. Kljub temu naj vse do poplav v avgustu 2023 ne bi bila uvedena nobena posebna obdavčitev bank.

7. Vlada trdi, da je gospodarska in družbena funkcija bank in hranilnic kot gospodarskih subjektov, v primerjavi s funkcijo drugih gospodarskih družb, namenjenih zadovoljevanju konkretnih potreb določenega kroga pravnih in fizičnih oseb, tako različna, da je bil zakonodajalec upravičen kot zavezanke za plačilo začasnega davka določiti le banke in hranilnice. Funkcija bančništva naj ne bi bila le v podjetniškem delovanju. Vlada se sklicuje tudi na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98. Upoštevati naj bi bilo treba povezavo med začasnim davkom in ureditvijo po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17, 79/18, 66/19, 172/21, 12/24 in 100/24 – v nadaljevanju ZDDPO-2). Vlada obširno pojasnjuje, da so banke po ZDDPO-2 ugodneje obravnavane v primerjavi z drugimi zavezanci ter da zanje določeni davčni ukrepi po tem zakonu ne veljajo, ker se upošteva poseben položaj bank, ki ga imajo z vidika njihove dejavnosti in glavnih poslov. Tudi v drugih zakonih naj bi bila določena odstopanja (praviloma ugodnejša za banke) od splošnih pravil obdavčenja. Poslovanje in reševanje bank ter postopek njihove likvidacije naj bi bili urejeni na način, ki v skrajni fazi vključuje porabo javnofinančnih sredstev z namenom zaščite finančne stabilnosti. Začasni davek naj bi bil premoženjski davek in ne prikriti davek na dobiček. Vlada razlaga, da so bila upoštevana opozorila oziroma priporočila ECB. Ocenjeno naj bi bilo, da začasni davek ne bo povzročil negativnih vplivov, in obstajala naj bi možnost njegovega zmanjšanja. Pomembna naj bi bila okoliščina, da gre le za začasni ukrep v javnem interesu in da naj bi bila zbrana sredstva porabljena namensko. V svobodno gospodarsko pobudo naj ne bi bilo poseženo. Trditve pobudnic o visoki stopnji začasnega davka naj bi bile pavšalne in zavajajoče. Vlada meni, da iz zakona jasno izhaja, da banke, ki nimajo dobička iz rednega poslovanja, začasnega davka ne bodo plačale. Izpodbijana ureditev naj bi bila nujna in jasna ter naj ne bi pomenila državne pomoči.

8. Tudi Državni zbor v odgovorih na pobudi navaja, da sta neutemeljeni. Trdi, da je pobuda Addiko Bank v delu, ki se nanaša na 137., 138. in 144. člen ZORZFS, očitno neutemeljena in da naj bi jo bilo treba zato zavrniti. Pojasnjuje, kako določbe ZORZFS odstopajo od določb ZDDPO-2. Navaja, da z ZORZFS ni bila uveljavljena le davčna obremenitev bank, temveč tudi drugih gospodarskih subjektov, ter da izpodbijana ureditev ne povzroča nujno razlik v efektivni davčni obremenitvi bank in drugih gospodarskih subjektov. Sklicuje se na odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98. Razlaga, da so banke v drugačnem pravnem položaju kot druge finančne organizacije in gospodarske družbe. Različno obravnavanje bank naj bi temeljilo na različni dejavnosti, ki jo opravljajo. Državni zbor opozarja na pravila, ki urejajo poslovanje bank drugače, kot to velja za druge gospodarske družbe.

9. Državni zbor se sklicuje še na sklepa Ustavnega sodišča št. U-I-125/05 z dne 8. 12. 2005 in št. U-I-44/05 z dne 11. 9. 2007. Zakonodajalec naj bi imel na davčnem področju široko polje proste presoje. Med posameznimi dajatvami naj bi bilo treba razlikovati glede na njihovo naravo, zato naj ne bi bilo mogoče preprosto seštevati dajatev in tako ugotavljati finančno obremenitev posameznega subjekta. Davek, ki je naložen v okviru gospodarske, socialne in ekološke funkcije lastnine, naj ne bi pomenil posega v pravico do lastnine. Časovno omejena uvedba začasnega davka naj bi bila primeren ukrep, s katerim naj bi se zasledoval cilj obnove in razvoja na območjih, ki jih je prizadela naravna nesreča, za kar pa naj bi bilo treba zagotoviti finančne vire. Svobodna gospodarska pobuda bank naj ne bi bila omejena. Banke naj bi uživale določene prednosti z vidika monetarne in javnofinančne politike. Državni zbor trdi, da so bili upoštevani pomisleki ECB in da je bilo izvedeno predhodno posvetovanje z Banko Slovenije. Ali je uveljavitev začasnega davka s ciljem zagotovitve namenskih sredstev smiselna oziroma primerna, naj samo po sebi ne bi moglo biti predmet ustavnosodne presoje. Izpodbijana ureditev naj bi bila skladna z zahtevo po jasnosti in pomenski določljivosti predpisov.

Povzetek opredelitev pobudnic do navedb Vlade in Državnega zbora

10. Pobudnice so se opredelile do mnenj Vlade in odgovorov Državnega zbora o vsebini pobud. Addiko Bank vztraja pri svojih očitkih in pojasnjuje, da so izpodbijane določbe medsebojno povezane, zato ne drži stališče Državnega zbora, da je pobuda delno očitno neutemeljena. Poudarja, da sklicevanje Vlade na izredne razmere ter namenskost in začasnost davka ne more utemeljiti uvedbe kateregakoli davka. Načelo enakosti naj bi zahtevalo, da zakonodajalec sprejeto odločitev o obdavčitvi z izbiro predmeta obdavčitve izvaja dosledno. Obdavčitev dohodka iz opravljanja pridobitne dejavnosti naj bi zakonodajalec uredil tako, da je za to obdavčitev pomembna pravnoorganizacijska oblika in ne vrsta izvajanja dejavnosti. Addiko Bank vztraja, da pomeni začasni davek visoko davčno obremenitev v primerjavi z davkom od dohodkov pravnih oseb. Pri tem pojasnjuje, da ima iz preteklosti nepokrito davčno izgubo, ki jo postopoma uveljavlja za zmanjševanje davčne osnove po ZDDPO-2. Sklicevanje Vlade in Državnega zbora na ureditev po ZDDPO-2 naj sicer ne bi bilo povezano z izpodbijano ureditvijo in naj ne bi bilo upoštevno. Začasni davek naj bi bil regresiven in z njim naj bi se neposredno posegalo v dobiček iz poslovanja. Njegova zasnova naj ne bi imela nobene zveze z obrestnimi prihodki, plačati pa naj bi ga morala tudi banka, ki izkazuje davčno izgubo. Addiko Bank opozarja še na različne možne razlage izpodbijane ureditve.

11. Druge pobudnice prav tako vztrajajo pri svojih očitkih. Navedbe Vlade in Državnega zbora naj bi bile pavšalne. Le tri države v EU naj bi uvedle posebne davke za banke, vendar naj bi šlo v teh primerih v primerjavi z izpodbijano ureditvijo za znatno nižje davčne obveznosti in krajša obdobja. Na ravni EU naj ne bi bilo predlagane enotne dodatne obdavčitve ali omejevanja dobičkov bank. Pri sklicevanju na posvetovanja z Banko Slovenije naj bi bilo treba upoštevati, da je ta sama navajala, da za oblikovanje davčne politike države ni pristojna. Tudi če bi obstajala stvarna povezava med predmetom pravnega urejanja in dodatno davčno obremenitvijo bank, naj bi bilo treba upoštevati sorazmerje med domnevno nadpovprečnimi donosi bank in dodatnimi bremeni. ECB naj bi pri stališču, da mora biti davek namenski, z izrazom namenskost razumela le tisti namen, ki je v razumni vsebinski povezavi z bančnim poslovanjem. Bilančna vsota naj bi bila določena zgolj kot merilo obdavčitve dobičkov zavezancev. Pobudnice tudi vztrajajo, da bo stopnja efektivne obdavčitve zavezancev z začasnim davkom bistveno različna. Trditev, da izpodbijana ureditev nujno ne povzroča razlik v efektivni davčni obremenitvi, naj ne bi temeljila na nobenem izračunu ali analizi.

Glede predlaganega začasnega zadržanja in absolutno prednostne obravnave

12. Predlog Addiko Bank, naj Ustavno sodišče do končne odločitve zadrži izvrševanje izpodbijane ureditve, je Ustavno sodišče zavrnilo s sklepom št. U-I-69/24 z dne 19. 6. 2024, ker pogoji iz prvega odstavka 39. člena Zakona o Ustavnem sodišču (Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12, 23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS) niso bili izpolnjeni.

13. Ustavno sodišče je sklenilo, da bo obe pobudi obravnavalo absolutno prednostno.

B. – I.

Pravni interes

14. Pobudo za začetek postopka za oceno ustavnosti oziroma zakonitosti predpisa ali splošnega akta, izdanega za izvrševanje javnih pooblastil, lahko da, kdor izkaže pravni interes ob vložitvi pobude (prvi odstavek 24. člena ZUstS). Ta je podan, če predpis ali splošni akt, izdan za izvrševanje javnih pooblastil, katerega oceno pobudnik predlaga, neposredno posega v njegove pravice, pravne interese oziroma v njegov pravni položaj (drugi odstavek 24. člena ZUstS).

15. Pobudnice utemeljujejo obstoj pravnega interesa z navedbami, da so zavezanke za začasni davek, ki ga morajo v skladu z izpodbijano ureditvijo same obračunati in plačati v 30 dneh od predložitve davčnega obračuna. Zavezanec, ki davčnega obračuna ne predloži, naj bi bil kaznovan z globo za prekršek. Od pobudnic naj ne bi bilo mogoče zahtevati, naj za utemeljitev pravnega interesa s kršitvijo domnevno protiustavnih določb izpolnijo dejanski stan prekrška. Pobudnice trdijo, da razen pobude nimajo na voljo nobenega drugega pravnega sredstva zoper obveznost predložitve davčnega obračuna in plačila davka. Pri tem poudarjajo, da je celotna ureditev začasnega davka po njihovem mnenju protiustavna, ne le na primer njegova višina. Predmetna zadeva naj zato ne bi bila enaka zadevi, v kateri je Ustavno sodišče s sklepom št. U-I-45/23 z dne 7. 3. 2024 zavrglo pobudo zaradi pomanjkanja pravnega interesa.

16. Iz ustaljene ustavnosodne presoje izhaja, da je pravni interes za vložitev pobude izkazan, četudi pobudnik pobude ne vloži skupaj z ustavno pritožbo zoper posamični pravni akt, ki se opira na zanj ustavno sporne določbe splošnega akta, če bi pobudnik izdajo takega posamičnega akta lahko izzval zgolj tako, da bi ravnal v nasprotju s prisilnimi predpisi,¹ oziroma tako, da bi se izpostavil nesprejemljivemu pravnemu tveganju.² Iz tega razloga Ustavno sodišče tudi v primerih, ko bi pobudnik izdajo posamičnega akta lahko dosegel le tako, da bi izpolnil znake prekrška, šteje, da je pravni interes za začetek postopka za oceno ustavnosti splošnega akta podan.³

17. Pobudnice kot kreditne institucije v Republiki Sloveniji opravljajo bančne ter nekatere druge, s temi povezane storitve.⁴ Iz njihovih pojasnil že izhaja, da bodo morale v skladu z izpodbijano ureditvijo začasni davek obračunati same in davčnemu organu predložiti davčni obračun (enajsti odstavek 78. člena ZORZFS). V tem primeru se začasni davek torej ne odmerja z odmerno odločbo. Glede pobiranja začasnega davka, njegovega odloga, obročnega plačevanja, obresti, zastaranja in drugih vprašanj se uporabljajo določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16, 69/17, 36/19, 66/19, 163/22 in 100/24 – v nadaljevanju ZDavP-2).⁵ Če zavezanec sam izračuna davek, ga izračuna v davčnem obračunu.⁶

18. Ustavno sodišče je v sklepu št. U-I-19/18 z dne 27. 3. 2019 navedlo, da kadar davčni zavezanec odda davčni obračun in v njem navede resnične, pravilne in popolne podatke, ki so pravno upoštevni za obdavčitev, ter nato ob upoštevanju svoje razlage zakona (take, ki je po njegovem mnenju ustavnoskladna) izračuna davek, ki pa je nižji od davka, ki ga nato v postopku nadzora davčnega obračuna (ob enakih podatkih) morda izračuna davčni organ, s takim ravnanjem ne izpolni zakonskih znakov prekrška. Zato ni izpostavljen (nesprejemljivemu) pravnemu tveganju. Ustavno sodišče je navedlo, da prekrška iz 1. oziroma 8. točke prvega odstavka 397. člena ZDavP-2⁷ ne stori davčni zavezanec, ki pri sestavi obračuna davčne predpise razlaga drugače kot davčni organ, če sicer v obračunu zagotovi vse podatke, ki jih davčni organ potrebuje za presojo pravilnosti davčnega obračuna v okviru nadzora davčnih obračunov ter za pravilno in zakonito odmero davka.⁸

19. V sklepu št. U-I-45/23 je Ustavno sodišče še dodatno pojasnilo, da je za priznanje pravnega interesa ključno, ali se davčni zavezanci izpostavijo nesprejemljivemu pravnemu tveganju, predvsem tveganju, da s svojim ravnanjem storijo prekršek. Četudi davčni zavezanec meni, da so določbe o obdavčenju protiustavne, je dolžan sestaviti in pravočasno oddati davčni obračun, v njem pa navesti resnične, pravilne ali popolne podatke. Če tega ne naredi, stori prekršek. Vendar to ne pomeni, da davčni zavezanec stori prekršek vselej, ko davčni organ oceni, da je v davčnem obračunu navedena davčna obveznost izračunana napačno.⁹

20. V obravnavanih zadevah Ustavno sodišče pritrjuje pobudnicam, da je upoštevna okoliščina, da pobudnice niti ne želijo predložiti davčnih obračunov, ker se ne strinjajo že s samo uvedbo začasnega davka. To pomeni, da za pobudnice niso sporni le posamezni elementi oziroma vidiki davčne obveznosti (kot je na primer le višina davka), temveč že sama davčna obveznost (kot taka). Za pobudnice je sporen celotni začasni davek, že sam temelj davčne obveznosti. Če pobudnice ne bi predložile davčnih obračunov, pa bi s tem izpolnile znake prekrška po prvem odstavku 137. člena ZORZFS.¹⁰

21. Obravnavani zadevi se zato razlikujeta od prej citiranih primerov in od pobudnic tudi ni utemeljeno pričakovati, da bodo denimo sprožale posamične postopke za vračilo že plačanega začasnega davka iz razloga, ker je ta po njihovem mnenju že v osnovi protiustaven, na primer v skladu s 54. členom ZDavP-2, ki določa možnost popravka davčnega obračuna.¹¹ Ta določba tudi sicer izrecno ne ureja primera, ko bi zavezanec (že od začetka) nasprotoval celotni davčni obveznosti, ne le njeni višini, in izidov morebitnih posamičnih postopkov po tej določbi v takšnih primerih ni mogoče vnaprej jasno predvideti. Iz vseh navedenih razlogov je tako treba šteti, da pobudnice izkazujejo pravni interes za vloženi pobudi.

22. Upoštevaje navedeno, je Ustavno sodišče pobudi sprejelo in glede na izpolnjene pogoje iz četrtega odstavka 26. člena ZUstS nadaljevalo odločanje o stvari sami.

B. – II.

Izpodbijana ureditev in obseg presoje

23. Pobudnice izpodbijajo določbe ZORZFS, ki določajo:

»78. člen

(davek na bilančno vsoto bank in hranilnic)

(1) Za zagotovitev namenskih sredstev za sofinanciranje izvedbe celovitih strokovnih ukrepov in projektov, povezanih s poplavami in plazovi, se za koledarska leta 2024, 2025, 2026, 2027 in 2028 uvede davek na bilančno vsoto bank in hranilnic (v nadaljnjem besedilu: davek), ki je namenski prihodek namenskega proračunskega sklada iz 127. člena tega zakona.

(2) Izrazi, uporabljeni v tem členu, pomenijo enako kot v zakonu, ki ureja bančništvo.

(3) Davčno obdobje je koledarsko leto oziroma krajše obdobje v koledarskem letu v primerih začetka poslovanja, prenehanja in statusnega preoblikovanja zavezanca.

(4) Zavezanec je:

– banka in hranilnica, ki je v skladu z zakonom, ki ureja bančništvo, pridobila dovoljenje Banke Slovenije za opravljanje bančnih storitev,

– banka in hranilnica države članice Evropske unije (v nadaljnjem besedilu: država članica), ki je v skladu z zakonom, ki ureja bančništvo, upravičena na območju Republike Slovenije opravljati bančne in druge vzajemno priznane finančne storitve prek podružnice,

– banka in hranilnica države članice, ki je v skladu z zakonom, ki ureja bančništvo, upravičena na območju Republike Slovenije opravljati bančne in druge vzajemno priznane finančne storitve neposredno, če ima v Republiki Sloveniji poslovno enoto po zakonu, ki ureja obdavčitev dohodkov pravnih oseb, in

– banka in hranilnica tretje države, ki je v skladu z zakonom, ki ureja bančništvo, pridobila dovoljenje Banke Slovenije za ustanovitev podružnice v Republiki Sloveniji.

(5) Osnova za davek je bilančna vsota (vrednost vseh sredstev v izkazu finančnega položaja) zavezanca, izračunana kot povprečje vrednosti stanj na vsak zadnji dan meseca v davčnem obdobju.

(6) Ne glede na prejšnji odstavek je osnova za davek zavezanca iz druge in četrte alineje četrtega odstavka tega člena bilančna vsota podružnice, izračunana na način iz prejšnjega odstavka.

(7) Ne glede na peti odstavek tega člena je osnova za davek zavezanca iz tretje alineje četrtega odstavka tega člena sorazmerni del bilančne vsote, upoštevaje sorazmerni del prihodkov od opravljenih bančnih in drugih vzajemno priznanih finančnih storitev v Republiki Sloveniji.

(8) Davek se plačuje po stopnji 0,2 odstotka od osnove za davek.

(9) Zavezanec lahko znesek davka za posamezno davčno obdobje zmanjša za znesek plačil donacij v denarju za namen odprave posledic poplav in plazov, plačan v tem davčnem obdobju na posebno namensko donacijsko postavko proračuna Republike Slovenije, ter za znesek, ki je razlika med zneskom davka od dohodkov pravnih oseb po stopnji iz prvega odstavka 64. člena tega zakona in zneskom davka po stopnji iz 60. člena ZDDPO-2 za preteklo davčno obdobje, vendar skupaj največ do višine davka za to davčno obdobje.

(10) Davčna obveznost zavezanca je davek, ugotovljen po tem členu, zmanjšan za zneske iz prejšnjega odstavka. Če davčna obveznost preseže 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova davka na bilančno vsoto bank in hranilnic za posamezno davčno obdobje, je davčna obveznost enaka znesku 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova davka za posamezno davčno obdobje.

(11) Zavezanec sam obračuna davek. Davek obračuna in obračun, ki se šteje za davčni obračun, predloži tako, kot je določeno v zakonu, ki ureja davčni postopek, pristojnemu davčnemu organu do 31. marca za preteklo davčno obdobje.

(12) Ne glede na prejšnji odstavek se v primerih prenehanj in statusnih preoblikovanj zavezancev glede predložitve davčnega obračuna uporabljajo določbe, ki veljajo za predlaganje davčnega obračuna za davek od dohodkov pravnih oseb za primere prenehanj in statusnih preoblikovanj zavezancev po zakonu, ki ureja davčni postopek.

(13) Minister, pristojen za finance, določi vsebino obračuna davka.

(14) Zavezanec mora plačati davek v 30 dneh od predložitve davčnega obračuna.

(15) Glede pobiranja davka, odloga, obročnega plačevanja, obresti, zastaranja in drugih vprašanj se uporabljajo določbe zakona, ki ureja davčni postopek.

(16) Za davčna obdobja, ki so krajša od 12 mesecev, je davčna obveznost zavezanca sorazmerna dolžini davčnega obdobja glede na koledarsko leto.

(17) Banka Slovenije enkrat letno poroča vladi o vplivu davka na stabilnost bančnega sistema v Republiki Sloveniji in v primeru pomembnega negativnega vpliva na finančno stabilnost bančnega sektorja predlaga sprejetje ukrepov za omilitev teh posledic.

[…]

137. člen

(davčni prekrški v zvezi z davčnim obračunom davka na bilančno vsoto bank in hranilnic)

(1) Z globo od 3.200 do 30.000 eurov se za prekršek kaznuje banka in hranilnica, ki ne predloži davčnega obračuna ali ne predloži davčnega obračuna na predpisani način oziroma v predpisanih rokih ali v tem obračunu navede neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke (enajsti in dvanajsti odstavek 78. člena).

(2) Z globo v višini od 800 do 4.000 eurov se za prekršek iz prejšnjega odstavka kaznuje tudi odgovorna oseba pravne osebe.

138. člen

(pooblastilo za izrek globe v razponu za davčne prekrške v zvezi z davčnim obračunom davka na bilančno vsoto bank in hranilnic)

Za davčne prekrške v zvezi s predložitvijo davčnega obračuna davka na bilančno vsoto bank in hranilnic iz prejšnjega člena se sme v hitrem postopku izreči globa tudi v znesku, ki je višji od najnižje predpisane globe, določene s tem zakonom.

[…]

144. člen

(rok za določitev vsebine obračuna davka na bilančno vsoto bank in hranilnic)

Minister, pristojen za finance, določi vsebino obračuna davka iz 78. člena tega zakona v treh mesecih od uveljavitve tega zakona.«

24. Med postopkom pred Ustavnim sodiščem je bil ZORZFS spremenjen z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o obnovi, razvoju in zagotavljanju finančnih sredstev (Uradni list RS, št. 81/24 – ZORZFS-A), kar pa na izpodbijane določbe ne vpliva (izpodbijana ureditev je ostala nespremenjena). Ustavno sodišče je štelo, da pobudnice izpodbijajo trenutno veljavni ZORZFS.

25. Izpodbijane določbe se nanašajo na začasni davek, ki ga določa ZORZFS kot začasni ukrepi na davčnem področju (VI. poglavje ZORZFS). Ukrep se nanaša na odpravo posledic poplav in zemeljskih plazov 4. 8. 2023 ter zemeljskih plazov, ki so se sprožili kot neposredna posledica vremenskih razmer navedenega dne (prvi odstavek 1. člena ZORZFS). Gre za t. i. izredni davek,¹² ki je uveden za določeno obdobje (koledarska leta 2024–2028). Zavezanke za začasni davek so banke in hranilnice, ki opravljajo storitve v Republiki Sloveniji (prvi in četrti odstavek 78. člena ZORZFS). Začasni davek se bo plačeval po stopnji 0,2 odstotka od osnove za davek (osmi odstavek 78. člena ZORZFS), ki je bilančna vsota – vrednost vseh sredstev v izkazu finančnega položaja zavezanca, izračunana kot povprečje vrednosti stanj na vsak zadnji dan meseca v davčnem obdobju (peti odstavek 78. člena ZORZFS).

26. Začasni davek je lahko zmanjšan za določene zneske. Zavezanec lahko znesek davka za posamezno davčno obdobje zmanjša za znesek plačil donacij v denarju za namen odprave posledic poplav in plazov, plačan v tem davčnem obdobju na posebno namensko donacijsko postavko proračuna Republike Slovenije, ter za znesek, ki je razlika med zneskom davka od dohodkov pravnih oseb po stopnji iz prvega odstavka 64. člena ZORZFS in zneskom davka po stopnji iz 60. člena ZDDPO-2 za preteklo davčno obdobje, vendar skupaj največ do višine davka za to davčno obdobje (deveti odstavek 78. člena ZORZFS). V skladu z ZORZFS je namreč določena začasno povišana davčna stopnja za obračun davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga po ZDDPO-2 plačujejo tudi banke.¹³

27. Davčna obveznost zavezanca po izpodbijani ureditvi je davek, ugotovljen po 78. členu ZORZFS, zmanjšan za določene zneske v skladu z devetim odstavkom 78. člena ZORZFS. Če davčna obveznost preseže 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova začasnega davka za posamezno davčno obdobje, je davčna obveznost enaka znesku 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova davka za posamezno davčno obdobje (deseti odstavek 78. člena ZORZFS).

28. Člena 137 in 138 ZORZFS urejata davčne prekrške v zvezi z začasnim davkom. Člen 144 ZORZFS določa rok, v katerem minister za finance na podlagi izvršilne klavzule iz trinajstega odstavka 78. člena ZORZFS določi vsebino obračuna začasnega davka.

29. Stališču Državnega zbora, da je pobuda Addiko Bank v delu, ki se nanaša na 137., 138. in 144. člen ZORZFS, očitno neutemeljena, Ustavno sodišče ni sledilo. Razlogi, ki jih navajajo pobudnice, se izrecno ne nanašajo na vse izpodbijane določbe. Toda ker so te, čeprav urejajo različna vprašanja začasnega davka, medsebojno zelo tesno povezane in soodvisne, saj vse izhajajo iz uvedbe začasnega davka, ki pa je za pobudnice že v osnovi sporen, je Ustavno sodišče štelo, da pobudnice izpodbijajo celoten 78., 137., 138. in 144. člen ZORZFS. Iz istih razlogov se odločitev Ustavnega sodišča nanaša na vse te medsebojno povezane določbe.

30. Izpodbijane določbe zadevajo tako banke kot hranilnice in med pobudnicami je tudi hranilnica. Tako banke kot hranilnice so kreditne institucije, ki imajo v skladu z Zakonom o bančništvu (Uradni list RS, št. 92/21 – v nadaljevanju ZBan-3) dovoljenje za opravljanje bančnih storitev.¹⁴ V tem pogledu med njimi ni bistvenih razlik. Zato v nadaljevanju te odločbe, v okoliščinah obravnavanih zadev, razen če iz posameznega konteksta ne izhaja drugače, izraz banka pomeni tudi hranilnico.

B. – III.

Presoja skladnosti izpodbijane ureditve z načelom enakosti

31. Pobudnice očitke o neenaki obravnavi bank glede na druge gospodarske družbe utemeljujejo s primerjavo (davčnega) položaja bank in drugih gospodarskih družb, ki niso banke, vendar opravljajo pridobitne dejavnosti,¹⁵ lahko tudi s finančnega področja, kot je na primer potrošniško kreditiranje.¹⁶

32. V skladu z ustaljeno ustavnosodno presojo načelo enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave zahteva, da je treba v bistvenem enake položaje obravnavati enako. Pri presoji o tem, katere podobnosti in razlike v položajih so bistvene, Ustavno sodišče izhaja iz predmeta pravnega urejanja.¹⁷ V konkretnem primeru je predmet pravnega urejanja obdavčitev bank.

33. Pri opredelitvi vsebine načela enakosti na davčnem področju, na katerem so predmet urejanja različni davki, je treba upoštevati, da ima zakonodajalec široko polje proste presoje pri določanju davčne ureditve. V to polje spada tudi izbira predmeta obdavčitve, ki zato ne more biti predmet ustavne presoje. Prav tako ni predmet ustavne presoje opustitev drugih možnih predmetov obdavčitve. Te zakonodajalčeve odločitve, če so pogojene s finančnopolitičnimi, gospodarskimi, socialnopolitičnimi pa tudi davčnotehničnimi motivi, ne prizadevajo ustavnega načela enakosti pred zakonom, četudi imajo glede na izbrani predmet obdavčitve za posledico različno davčno obremenitev posameznikov. Ustavno sodišče ne presoja, katera izmed davčnih obremenitev je najprimernejša za zadovoljitev finančnih potreb države – skupnosti.¹⁸ Tudi iz sodne prakse Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) izhaja, da je treba na davčnem področju zakonodajalcu priznati široko diskrecijsko pravico, saj mora ob sprejetju določenega davčnega ukrepa sprejemati politične, gospodarske in socialne odločitve ter prednostno razvrščati različne interese in izvesti kompleksne presoje.¹⁹

34. Ko zakonodajalec opravi izbiro predmeta obdavčitve, mora davčno breme kolikor je mogoče enakomerno porazdeliti med davčne zavezance. Davčno obremenitev, ki pomeni z zornega kota davčnega zavezanca intervencijo države v njegovo premoženjsko in pravno sfero, v razmerju do davčnih zavezancev upraviči (tudi) prav enakost davčnih zavezancev v obremenitvi. Ustavno načelo enakosti pred zakonom je tako eno izmed jamstev, ki opredeljuje in omejuje zakonodajalčevo polje proste presoje na davčnem področju.²⁰ Iz ustavnega načela enakosti izhaja temeljno načelo davčnega prava – načelo davčne pravičnosti oziroma načelo enakomerne porazdelitve davčnega bremena med davčne zavezance. Zahteva po enakomerni porazdelitvi davčnega bremena vključuje tudi upoštevanje neenakosti položaja davčnih zavezancev in tej sorazmerno različno obravnavo. To pa zato, ker se s tem lahko doseže vzpostavitev sorazmernosti med neenakimi in se na ta način vzpostavlja davčna enakost ter s tem enakost pred zakonom. Razlikovanje ne sme biti arbitrarno in izbrani kriterij razlikovanja mora biti v razumni povezavi s predmetom (različnega) pravnega urejanja.²¹ Na drugi strani pa skrajno pojmovanje enakosti, brez upoštevanja narave nekega dejanskega in pravnega položaja, lahko privede do neenakosti.²² Posebnost davka kot predmeta pravnega urejanja je v tem, da je vsak davek primeren za financiranje državnega proračuna in državnih nalog. Zahteva po davčni enakosti pa ni izčrpana že z ustavno dopustnostjo zakonodajalčevega cilja, ampak zakonodajalcu nalaga, da davčno breme porazdeli kolikor je mogoče enakomerno.²³

35. Načelo davčne pravičnosti izhaja med drugim tudi iz načela socialne države (2. člen Ustave). To ustavno načelo terja, da se pri sprejemanju in izvrševanju predpisov usklajeno upoštevajo interesi vseh skupin prebivalstva ter da se ustrezno razporedijo socialna bremena. Zakonodajalec mora oblikovati socialno pravičen davčni sistem, pri čemer pa načelo socialne države ne pomeni popolne (absolutne) socialne enakosti.²⁴ V davčnem sistemu se odraža dejstvo, da država pridobiva sredstva za uresničevanje svojih nalog, med drugim tudi na socialnem področju, z davki in drugimi obveznimi dajatvami ter prihodki od lastnega premoženja (prvi odstavek 146. člena Ustave). Načelo socialne države se preko načela davčne pravičnosti tesno povezuje z načelom enakosti na davčnem področju. S tem načelo enakosti na področju davkov pomeni tudi zagotavljanje varstva različnih interesov, vključno z interesi najbolj ranljivih naslovnikov določene davčne ureditve, pa tudi tistih posameznikov, ki potrebujejo oziroma koristijo različne oblike pomoči države. Za socialno državo sta torej še posebej pomembni prerazdelitvena in alokacijska funkcija davkov.²⁵

36. Kot že izhaja iz te obrazložitve, je v obravnavanih zadevah predmet pravnega urejanja davek, in sicer davek na bilančno vsoto oziroma na vrednost vseh sredstev v izkazu finančnega položaja banke²⁶ (bilanca stanja²⁷). Začasni davek pomeni enega od virov financiranja sklada za obnovo²⁸ (gre za ločeno zbiranje sredstev iz tega naslova²⁹). Sklad za obnovo je kot poseben proračunski sklad ustanovljen za namen financiranja izvajanja ukrepov za obnovo in razvoj ter spremljajočih preventivnih protipoplavnih in protiplazovnih ukrepov ter ukrepov po Zakonu o spremembah in dopolnitvah Zakona o odpravi posledic naravnih nesreč (Uradni list RS, št. 88/23 – ZOPNN-F) ter po Zakonu o interventnih ukrepih za odpravo posledic poplav in zemeljskih plazov iz avgusta 2023 (Uradni list RS, št. 95/23 in 117/23 – ZIUOPZP).³⁰ Poleg tega iz Predloga ZORZFS³¹ ter pojasnil Vlade in Državnega zbora jasno izhaja, da je namen davka tudi obdavčiti – prerazporediti visoke dobičke bank. Tudi v Mnenju ECB je navedeno, da je cilj začasnega davka doseči pravičnejšo porazdelitev bremena inflacije med kreditnimi institucijami in gospodinjstvi, ker se kupna moč gospodinjstev zmanjšuje.³²

37. Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-91/98, ki jo med drugim omenjajo tako pobudnice kot tudi Vlada in Državni zbor, z vidika načela enakosti že presojalo ustavno skladnost davka na bilančno vsoto po Zakonu o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 87/97 in 84/98 – v nadaljevanju ZPDVBH), ki je veljal do leta 2004.³³ Pri tem je izhajalo iz izhodišča, da Ustava v prvem odstavku 74. člena zakonodajalcu nalaga, da oblikuje tak gospodarski sistem, ki pravnim subjektom omogoča svobodno podjetniško delovanje. Pomemben sestavni del gospodarskega sistema je bančništvo.³⁴ V odločbi št. U-I-91/98 je Ustavno sodišče pojasnilo, da je zakonodajalec predpisal posebne pogoje za ustanovitev in poslovanje bank, izhajajoč iz predpostavke, da so edino banke pravni subjekti, ki posedujejo hranilne sklade (»generatorji« denarja). Njihove funkcije se zato ne kažejo le v podjetniškem delovanju, pač pa nastopajo tudi v funkciji izvrševanja splošne gospodarske, finančne in monetarne politike v državi. Njihova vloga se udejanja na podlagi prisilnih predpisov, ki določajo pogoje za opravljanje bančnih poslov, in na podlagi ukrepov, s katerimi Banka Slovenije (oziroma zdaj tudi ECB) vpliva na njihovo delovanje.³⁵ Z ZPDVBH naj bi se spodbudile banke k povečanju plasmaja tedanjih tolarskih sredstev v gospodarstvo ter prebivalstvu, hkrati s povečanjem teh posojil pa naj bi prišlo do znižanja obrestnih marž. Ustavno sodišče je navedlo, da je zakonodajalec upravičen v mejah svojih pristojnosti določiti kriterije, ki mu služijo za opredelitev, katera dejanska stanja so si podobna do te mere, da bo nanje vezal enake pravne posledice, in katera se tako razlikujejo, da jih je treba pri uzakonitvi pravnih posledic od prvih razlikovati.³⁶ Različno obravnavanje bank v primerjavi z drugimi gospodarskimi družbami po ZPDVBH ni temeljilo na različnih statusnih lastnostih teh oseb, temveč na različni dejavnosti, ki jo opravljajo banke, in s tem povezanim različnim položajem ter funkcijami, ki jih opravljajo v gospodarskem sistemu. Ustavno sodišče je sprejelo stališče, da so to dopustne podlage za razlikovanje v smislu drugega odstavka 14. člena Ustave.³⁷

38. Stališča o drugačnem položaju bank v primerjavi z drugimi gospodarskimi družbami, navedena v odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-91/98, so uporabljiva tudi za obravnavani zadevi, saj se ti tako kot zadeva št. U-I-91/98 nanašata na davčno ureditev oziroma na davek na bilančno vsoto. Položaj bank je specifičen, ker njihove dejavnosti ni mogoče razumeti ozko v smislu čistega podjetniškega delovanja, pri katerem bi bil v ospredju samo zasebni interes, temveč je treba upoštevati javni interes dobro delujočega in razvitega finančnega sistema. Tudi v Predlogu ZORZFS je obrazloženo, da banke opravljajo specifično dejavnost, ki ima v gospodarskem sistemu poseben položaj.³⁸ Zato ne drži navedba pobudnikov, da vse gospodarske družbe delujejo z namenom pridobivanja dobička in da bi zakonodajalec zato moral obdavčiti finančna sredstva vseh gospodarskih družb na smiselno enak način. Ni upoštevno dejstvo, da je bil davek na bilančno vsoto po ZPDVBH uveden v drugačnih zgodovinskih okoliščinah,³⁹ saj predstavljeni posebni položaj bank, ki je upošteven za predmetno presojo, ni odvisen od teh okoliščin.

39. Ustavno sodišče zato ne sledi stališču pobudnic, da zadeva št. U-I-91/98 ni primerljiva z obravnavanima zadevama. V osnovi namreč vsak davek pomeni vir financiranja različnih nalog v javnem interesu. Kot že izhaja iz te obrazložitve, se sredstva, zbrana iz naslova davkov, lahko uporabljajo za številne namene na različnih področjih, kar pa po presoji Ustavnega sodišča v danih okoliščinah na primerjavo položaja zavezancev glede na predmet pravnega urejanja samo po sebi ne more odločilno vplivati. V nasprotnem primeru bi prišlo že do pomembne omejitve zakonodajalčeve proste presoje pri določanju predmeta obdavčitve, kar je bilančna vsota. Dejstvo, da nameni uvedbe istovrstnega davka po ZPDVBH in ZORZFS niso enaki, ne pomeni, da obravnavani zadevi nista primerljivi z zadevo št. U-I-91/98 in da tam navedena stališča niso uporabljiva. Trditve pobudnic, da njihova dejavnost s poplavami oziroma s sanacijo po poplavah nima nobene povezave, zato niso upoštevne.

40. Po pravnostatusni organiziranosti banke sicer ne odstopajo od drugih gospodarskih družb.⁴⁰ Organizirane so v pravnoorganizacijski obliki delniške družbe ali evropske delniške družbe⁴¹ in zanje se uporabljajo določbe ZGD-1, ki veljajo za delniške družbe ali evropske delniške družbe, če ni z ZBan-3 drugače določeno.⁴² Vendar te formalne značilnosti niso odločilne za obravnavani zadevi, upoštevaje predmet pravnega urejanja; enako kot v zadevi št. U-I-91/98 različno obravnavanje bank ne temelji na njihovih statusnih lastnostih.

41. Zgornja presoja ne odstopa od stališč v odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-55/16, U-I-196/16, na katero se sklicuje Addiko Bank. Ustavno sodišče je v navedeni odločbi pojasnilo, da je treba pri ugotavljanju primerljivosti položajev upoštevati okoliščine konkretnega primera. Obrazložilo je, da je bilo nosilno stališče iz odločbe št. U-I-91/98 sprejeto v zvezi z ureditvijo, ki se je nanašala na konkreten (tam presojani) predmet urejanja (davek na bilančno vsoto), zaradi česar tega stališča ni mogoče avtomatično uporabljati v vseh primerih.⁴³ Odločba št. U-I-55/16, U-I-196/16 pa se je nanašala na ureditev sodelovanja delavcev pri upravljanju bank, kar pomeni, da je šlo tam za povsem drugo področje pravnega urejanja, ki ni povezano z davki. V obravnavani zadevi pa je predmet presoje davek na bilančno vsoto, enako kot v zadevi št. U-I-91/98.

42. Z obravnavano zadevo sta primerljivi tudi zadevi z davčnega področja, v katerih je Ustavno sodišče odločilo s sklepoma št. U-I-125/05 in št. U-I-44/05, na katera se sklicuje Državni zbor. Nasprotnemu stališču pobudnic, da zadevi nista upoštevni, Ustavno sodišče ne sledi. V sklepu št. U-I-125/05, ki se je nanašal na ureditev davka od dohodkov pravnih oseb, je Ustavno sodišče navedlo, da so tam primerjane organizacije (banke, druge finančne organizacije in gospodarske družbe) glede na naravo svojega poslovanja v različnih pravnih položajih ter da je zaradi večjih tveganj poslovanje bank natančneje urejeno in strožje nadzorovano.⁴⁴ Na ureditev davka od dohodkov pravnih oseb se je nanašal tudi sklep št. U-I-44/05, v katerem je Ustavno sodišče pojasnilo, da v tam obravnavanem primeru položaja bank in zavarovalnic ni mogoče enačiti s položajem lizing hiše, saj je nadzor nad temi subjekti različen, izpodbijana ureditev pa je zadevala zagotavljanje kapitalske ustreznosti ter zmanjševanje tveganj.⁴⁵ Ustavno sodišče je v navedenih sklepih ugotovilo, da imajo banke poseben položaj v zvezi z ureditvijo obdavčitve obresti od nekaterih posojil. Addiko Bank trdi, da je šlo za razliko od obravnavanih zadev tam za vezanost ureditve na specifično dejavnost bank. Ta očitek ne zdrži presoje, saj Ustavno sodišče tako v obravnavanih zadevah kot v zadevah št. U-I-125/05 in št. U-I-44/05 ugotavlja, da ravno različnost položaja bank utemeljuje njihovo drugačno davčno obravnavo. Poleg tega, v nasprotju s tem, kar navaja Addiko Bank, drugačna davčna obravnava glede obresti, ki je bila predmet presoje v zadevah št. U-I-125/05 in št. U-I-44/05, ni imela konkretne oziroma specifične povezave samo z bančno dejavnostjo (v zadevah št. U-I-125/05 in št. U-I-44/05 pobudnice niso bile samo banke).

43. Ustavno sodišče ne sledi očitkom pobudnic, da začasni davek povzroča neenako obravnavo med posameznimi bankami. Izpodbijane določbe veljajo za vse banke enako in neenake obravnave ni mogoče utemeljevati zgolj s trditvami, da lahko pride do različnih učinkov začasnega davka, ker se ta odmerja od bilančne vsote.⁴⁶ Zakonodajalcu iz razloga različnih učinkov obdavčitve na posamezne zavezance ni mogoče očitati neenakomerne porazdelitve davčnega bremena.

44. Sklepno Ustavno sodišče ugotavlja, da pri davčni obravnavi bank v primerjavi z drugimi gospodarskimi družbami že obstaja vrsta preteklih in sedanjih razlik, kot so na primer davek na bilančno vsoto po ZPDVBH ter posebna pravila za zmanjševanje davčne osnove po ZDDPO-2. Poleg tega za banke obstajajo tudi posebna pravila za primer insolventnosti in likvidacije,⁴⁷ vse iz razloga posebnega položaja, ki ga imajo banke za vzdržnost finančnega sistema. Glede na navedeno je presojana različna obravnava bank na davčnem področju ustavnopravno upravičena.

45. Iz vsega navedenega torej izhaja, da pobudnice in druge gospodarske družbe niso v bistveno enakem položaju, prav tako pa zaradi začasnega davka tudi same banke niso neenako obravnavane. Zato izpodbijana ureditev ne krši načela davčne pravičnosti, izhajajočega iz načela enakosti (drugi odstavek 14. člena Ustave).

Presoja skladnosti izpodbijane ureditve s pravico do zasebne lastnine in s pravico do svobodne gospodarske pobude

46. Namen pravice do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave je nosilcu temeljnih pravic zavarovati svobodo ravnanja na premoženjskem področju. Ta pravica ima dvojni varovalni učinek. Na eni strani varuje konkreten položaj imetnika pravice pred oblastnimi posegi v njegovo lastninsko sfero, na drugi strani pa varuje pravne položaje, s katerimi ta imetnik uresničuje svobodo na premoženjskem področju.⁴⁸

47. V zvezi z očitki pobudnic, da začasni davek v resnici pomeni davek od dobička, je treba upoštevati, da že iz odločbe št. U-I-91/98 izhajajo merila, na podlagi katerih je Ustavno sodišče tedaj presojani davek na bilančno vsoto po ZPDVBH po vsebini štelo za davek od dobička (in ga tako tudi presojalo). Na to presojo iz odločbe št. U-I-91/98 se sklicujejo tudi pobudnice. Ustavno sodišče je v navedeni odločbi navedlo, da je davek na bilančno vsoto glede na predmet obdavčitve po formalnih značilnostih sicer premoženjski davek, vendar pa je po drugi strani glede na naravo tega davka presodilo, da gre predvsem za davek od dobička oziroma za »prikrit« dvig davka od dobička bank. Pri tej presoji je Ustavno sodišče ugotavljalo, kako intenzivne so povezave med davkom na bilančno vsoto in davkom od dobička.⁴⁹

48. Tudi v obravnavanih zadevah je treba ugotoviti, da bodo morale banke začasni davek plačevati poleg davka na dobiček po ZDDPO-2, pri čemer je začasni davek povezan z davkom na dobiček oziroma je od njega odvisen. Kot zatrjuje Vlada, se pri izpodbijani ureditvi upošteva celotna dodatna davčna obremenitev zavezancev z interventnimi ukrepi, torej ob začasnem davku tudi začasno povišana stopnja davka na dohodek pravnih oseb. Podlaga za to je v devetem odstavku 78. člena ZORZFS, ki omogoča, da se znesek začasnega davka za posamezno davčno obdobje zniža za določen znesek davka od dobička. Smiselno podobno je bilo določeno tudi po ZPDVBH (odštel se je že plačani davek od dobička po tedanjem zakonu, ki je urejal davek od dohodka pravnih oseb). Na povezavo z davkom od dobička kaže tudi t. i. kapica v višini 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova začasnega davka (deseti odstavek 78. člena ZORZFS).

49. Poleg tega je v zakonodajnem gradivu navedeno, da je ECB glede bonitetnega nadzora bank opozarjala, da bi morali paziti, da davek ne bi pomenil dodatnega bremena za manj dobičkonosne banke ali banke, ki so v zadevnem davčnem obdobju imele izgubo. V zvezi s tem naj bi bila ECB podana dodatna pojasnila glede davčne obravnave v primeru, ko je dobiček banke enak ali manjši od nič, in sicer, da v tem primeru banka ne bi plačala davka.⁵⁰ Tudi iz pojasnil Vlade je razumeti njeno stališče, da banke, ki nimajo dobička iz rednega poslovanja, začasnega davka ne bodo plačale. Ker pravi premoženjski davki niso odvisni od donosa lastniškega kapitala (dobička), Ustavno sodišče po povedanem pritrjuje pobudnicam, da je tudi začasni davek po vsebini treba obravnavati predvsem kot davek od dobička.

50. Davki vedno prizadenejo premoženje davčnega zavezanca. Tudi dobiček pravne osebe se šteje za premoženje (bodisi pravne osebe, kolikor se ta prerazporedi v rezerve ali v nerazporejeni dobiček, bodisi delničarjev, kolikor se izplača v obliki dividend). Ustave demokratičnih držav varujejo lastninsko pravico kot posebno obliko materialne podlage za človekovo svobodo, ki naj skupaj z drugimi ustavnimi pravicami zagotavlja možnost svobodnega življenja, zadovoljevanja življenjskih potreb in osebnostni razvoj v družbi. Hkrati pa se v teh pravnih sistemih uveljavlja spoznanje, da posameznikova svoboda na premoženjskem področju ne more biti neomejena, vezana le na posameznika – lastnika, temveč da se morajo pri izvrševanju te pravice upoštevati tudi interesi drugih članov skupnosti.⁵¹

51. Na davčnem področju je treba pravico do zasebne lastnine povezati s 67. členom Ustave, ki govori o gospodarski, socialni (ki se navezuje na že omenjeno načelo socialne države) in ekološki funkciji lastnine. Ta določba vsebuje pooblastilo zakonodajalcu, da določi vsebino lastninske pravice, vendar v okviru teh njenih funkcij. Davek, določen v okviru navedenih funkcij lastnine, ne pomeni že posega v ustavno varovano pravico do lastnine.⁵²

52. Ustavno sodišče je ob upoštevanju zgornjih izhodišč najprej presojalo, ali začasni davek (že) posega v pravico do zasebne lastnine ali pa torej nasprotno pomeni le način njenega uresničevanja. Pri tem je upoštevalo, da je začasni davek po svoji naravi davek od dobička.

53. Ustavno sodišče je že večkrat pojasnilo, da presoje glede razmejevanja med načinom uresničevanja in omejevanjem človekovih pravic ni mogoče umetno »neprepustno« ločiti od (naknadne) ocene Ustavnega sodišča (glede istih zakonskih določb), ali ureditev prestane ustavnopravni preizkus po t. i. strogem testu sorazmernosti oziroma testu razumnosti.⁵³ Če neka zakonska določba relativno močneje (intenzivneje) in strožje zožuje in utesnjuje človekovo pravico, je relativno bolj verjetno, da bo Ustavno sodišče ugotovilo, da gre za poseg (omejitev), ne le za določitev načina njenega uresničevanja, in obratno.⁵⁴

54. Iz ustavnosodne presoje izhaja, da obdavčitev, ki presega polovico donosa, pomeni poseg v ustavno pravico iz 33. člena Ustave.⁵⁵ Tudi iz prakse ESČP je razvidno, da je treba v primeru zatrjevanih kršitev pravice iz 1. člena Prvega protokola k EKČP (varstvo premoženja) ugotoviti, ali je morala zadevna oseba nositi nesorazmerno in pretirano breme, torej ali je bilo porušeno pravično ravnovesje (fair balance) med zahtevami splošnega interesa skupnosti in zahtevami varstva temeljnih pravic posameznika.⁵⁶ Vprašanje doseganja pravičnega ravnovesja se po praksi ESČP nanaša na presojo, ali med uporabljenimi sredstvi in zasledovanimi cilji obstaja razumno razmerje sorazmernosti. Vprašanje, na katero je treba v tem kontekstu odgovoriti, je, ali uporaba davčne zakonodaje zavezancu nalaga nerazumno breme ali bistveno ogroža njegov finančni položaj, kar pomeni, da ni vzpostavljeno pravično ravnovesje med različnimi vpletenimi interesi.⁵⁷

55. Kot je bilo že navedeno, deseti odstavek 78. člena ZORZFS določa, da je davčna obveznost, če preseže 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova začasnega davka za posamezno davčno obdobje, enaka znesku 30 odstotkov dobička iz rednega poslovanja pred pripoznanjem odhodka iz naslova začasnega davka za posamezno davčno obdobje. To pomeni, da je začasni davek navzgor omejen z zneskom, ki ustreza 30 odstotkom dobička (t. i. kapica) in torej ne presega polovice donosa, kar pa je po presoji Ustavnega sodišča meja, od katere obdavčitev omejuje lastninsko pravico.

56. Do drugačnega zaključka ne vodi niti dejstvo, da banke poleg začasnega davka plačujejo tudi z njim povezan davek od dobička. Pobudnice sicer poudarjajo, da je treba upoštevati »celotno davčno obremenitev«, in omenjajo še razne druge dajatve (na primer akontacije dohodnine, prispevke za zaposlovanje in starševsko varstvo, davek na dodano vrednost in na finančne storitve, davek za začasna in občasna dela upokojencev, nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča, razne obvezne dajatve, ki so jih zavezane plačevati banke). Toda upoštevanje vseh obveznih dajatev na tak način je brezpredmetno, saj je treba pri presoji upoštevati konkretne značilnosti posameznega zadevnega davka, kot je bilo že navedeno. Na to pravilno opozarja tudi Državni zbor, ki trdi, da je treba razlikovati med posameznimi dajatvami glede na njihovo naravo, zaradi česar ni mogoče poenostavljeno ugotavljati ali primerjati davčnega položaja posameznega zavezanca zgolj s seštevanjem različnih dajatev. Iz vsega zgoraj navedenega izhaja, da začasni davek ne posega v lastninsko pravico bank iz 33. člena Ustave.

57. S tem začasni davek tudi ne posega v pravico bank do svobodne gospodarske pobude (prvi odstavek 74. člena Ustave).⁵⁸ Svobodna gospodarska pobuda je zagotovljena vsem gospodarskim subjektom pri njihovem gospodarskem poslovanju in pomeni predvsem svobodno ustanovitev gospodarskega subjekta (pod zakonskimi pogoji), njegovo vodenje v skladu z ekonomskimi načeli (upoštevaje prisilne predpise), svobodno izbiro dejavnosti, s katero gospodarski subjekti uresničujejo svoje pridobitne interese v konkurenci na tržišču, izbiro poslovnih partnerjev in podobno, ne glede na velikost, statusno obliko ali druge značilnosti.⁵⁹ Eno izmed ključnih jamstev podjetniške svobode in tržnega gospodarstva je upravičenje podjetnika, da lahko avtonomno odloča na lastno odgovornost o porabi pozitivnega donosa svoje dejavnosti.⁶⁰ Vendar glede na povedano ni mogoče zaključiti, da bi davek že posegal v navedena upravičenja.

58. Izpodbijana ureditev torej določa le način uresničevanja pravice do zasebne lastnine in pravice do svobodne gospodarske pobude, ne že njune omejitve. Po ustaljeni ustavnosodni presoji je pri presoji zakonske ureditve, ki v skladu z drugim odstavkom 15. člena Ustave ureja le način uresničevanja človekovih pravic, Ustavno sodišče zadržano.⁶¹ V tem okviru preizkusi le, ali je izpodbijana ureditev razumna.⁶² V okviru tega testa preizkuša, ali je imel zakonodajalec razumen razlog za izbiro ukrepov, ki opredeljujejo način uresničevanja. Pri tem je treba razumnost razloga razumeti kot zvezo med ureditvijo in ciljem, torej kot zahtevo po stvarni povezanosti konkretne ureditve s predmetom urejanja.⁶³

59. Iz ustavnosodne presoje izhaja, da gre pri določanju pogojev za opravljanje gospodarske dejavnosti za določanje načina uresničevanja pravice lahko le tedaj, ko ima pogoj oziroma ukrep realno vsebinsko zvezo s konkretno regulirano gospodarsko dejavnostjo, denimo ko zakonodajalec odvrača nevarnosti ali blaži tveganja, ki izhajajo iz opravljanja neke konkretne dejavnosti. Če zakonodajalec omeji podjetniško svobodo ravnanja zaradi doseganja splošnih javnih ciljev ali ciljev na nekem ločenem področju družbenega življenja, gre za poseg oziroma za omejitev pravice do svobodne gospodarske pobude.⁶⁴

60. Na davčnem področju je treba upoštevati, da so davki v osnovi povezani z doseganjem splošnih javnih ciljev, tudi ciljev na nekem ločenem področju družbenega življenja, ki ne zadeva le davčnega področja. Kot je bilo že navedeno, ima na področju javnih financ zakonodajalec široko polje proste presoje. To pomeni, da omenjenega stališča, ki zadeva opravljanje gospodarske dejavnosti, ni mogoče preprosto posplošiti in uporabiti na področju davkov. Zato na tem področju v zvezi z vprašanjem, ali gre pri uvedbi določenega davka za poseg ali način uresničevanja človekove oziroma ustavne pravice, ne more biti uporabljivo stališče, da gre pri določanju pogojev za določanje načina uresničevanja določene pravice lahko samo tedaj, ko ima ta pogoj oziroma ukrep realno vsebinsko zvezo s predmetom urejanja.

61. Po oceni Ustavnega sodišča izpodbijani ureditvi ni mogoče odreči razumnosti. Čeprav pobudnice opozarjajo, da ni jasno, ali je uvedba začasnega davka sploh nujna za sanacijo poplav, pa tudi finančne ocene naj ne bi bile dosledne, izjemno velikega obsega škode, ki je nastala zaradi naravne nesreče, že na podlagi javno znanih informacij nikakor ni mogoče zanikati. V Predlogu ZORZFS je obrazloženo, da se s tem zakonom določajo pravne podlage za nove začasne prihodke, ki bodo odvisni od gospodarskih gibanj in dobičkonosnosti poslovanja družb.⁶⁵ Vlada v mnenju o pobudi Addiko Bank pojasnjuje ocenjeno škodo po naravni nesreči in navaja, da se sredstva za sanacijo in obnovo črpajo ne le iz davka na bilančno vsoto bank, pač pa tudi iz različnih drugih virov, tudi iz drugih evropskih skladov. Po oceni Ustavnega sodišča je začasni davek stvarno povezan s ciljem sanacije poplav. Obsežne navedbe, s katerimi pobudnice oporekajo načinu financiranja obnove po poplavah ter prikazujejo, sklicujoč se na opozorila Fiskalnega sveta, da je proračunsko načrtovanje neustrezno in neučinkovito, tega ne morejo zanikati. Jasno je tudi, da začasni davek ni edini vir financiranja sanacije po poplavah, vendar to dejstvo ne more pomeniti, da je glede na njegov namen nerazumen.

62. Začasni davek je razumno povezan tudi s ciljem zagotoviti pravičnejšo porazdelitev bremena inflacije, kot ugotavlja ECB (36. točka obrazložitve te odločbe). Uvedba začasnega davka je utemeljena tudi z dejstvom, da je bančni sektor v zadnjih letih različnih kriz utrpel najmanjšo škodo, ki je prizadela večino drugih (ne sicer vseh) v gospodarstvu. Regulacija bančnega sektorja, ki ima, kot je bilo prav tako že pojasnjeno, poseben položaj za celoten gospodarski sistem in za delovanje države, preko začasnega davka, zato ni nerazumna.

63. V trditve, s katerimi pobudnice utemeljujejo, da začasni davek ni primeren in učinkovit z vidika njegovih ciljev ter da druge države za sanacijo škode po naravnih nesrečah niso uvajale dodatnih davkov za banke, temveč so škodo financirale iz javnih sredstev in sredstev EU, se Ustavno sodišče ne more spuščati, saj bi sicer posegalo v pristojnosti zakonodajalca, ki ima glede predpisovanja različnih davkov široko polje prostega urejanja.⁶⁶ Tudi po praksi ESČP imajo države na splošno široko polje proste presoje, kadar gre za splošne ukrepe, ki zadevajo gospodarske ali socialne strategije,⁶⁷ vključno z davčno politiko, razen če ukrepi nimajo razumne podlage.⁶⁸

64. Iz vsega navedenega izhaja, da izpodbijana ureditev ustavno dopustno ureja način uresničevanja pravice do zasebne lastnine (33. člen Ustave) in pravice do svobodne gospodarske pobude (prvi odstavek 74. člena Ustave) ter zato z njima ni v neskladju.

Presoja drugih očitkov

65. Ustavno sodišče se ne strinja s trditvami Addiko Bank, da izpodbijana ureditev zaradi domnevno različnih možnih razlag ne ureja dovolj jasno in določno pravnega položaja zavezancev.

66. Ustava v 147. členu določa, da država z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve. Po ustaljeni ustavnosodni presoji Ustava s to določbo ureja načelo zakonitosti na davčnem področju, iz določbe pa izhajata dve zahtevi: zahteva, da je predpisovanje davkov pristojnost zakonodajalca, ki sme davke določiti samo z zakonom, in zahteva, da mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davčnega zavezanca. Člen 147 Ustave torej na davčnopravnem področju združuje splošno zahtevo po urejanju pravic in dolžnosti z zakonom, ki izhaja iz 87. člena Ustave, ter zahtevo po jasnosti in pomenski določljivosti zakonov, ki izhaja iz načela pravne države (2. člen Ustave).⁶⁹ Zakonske norme morajo biti jasne, razumljive in nedvoumne. Navedeno velja za vse predpise, zlasti pa je to pomembno pri predpisih, ki vsebujejo pravne norme, ki določajo pravice ali dolžnosti širokega kroga pravnih subjektov. Vendar pa zahteva po jasnosti in pomenski določljivosti ne pomeni, da morajo biti predpisi taki, da jih ne bi bilo treba razlagati. Uporaba predpisov vedno pomeni njihovo razlago in tako kot vsi drugi predpisi so tudi zakoni predmet razlage. Z vidika pravne varnosti, ki je eno od načel pravne države, postane torej predpis sporen šele takrat, kadar s pomočjo pravil o razlagi pravnih norm ne moremo priti do njegove jasne vsebine.⁷⁰

67. Ustavno sodišče je že poudarilo, da za področje javnih dajatev veljajo vse zahteve za jasnost in pomensko določljivost predpisov iz 2. člena Ustave, obenem pa je treba upoštevati še nekatera specifična merila prav za navedeno področje.⁷¹ Zaupanje zavezancev za davek v davčni sistem sloni na transparentnosti, izračunljivosti in predvidljivosti obdavčevanja.⁷² Treba je upoštevati, da je določene kriterije, s katerimi ustavnosodna presoja polni vsebino 147. člena Ustave, mogoče uporabiti tudi za določitev zahtev načela jasnosti in pomenske določljivosti iz 2. člena Ustave. Zato tudi že ta ustavna določba zahteva, da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.⁷³

68. Navedenim zahtevam po jasnosti in pomenski določljivosti davčnih ukrepov je v konkretnem primeru zadoščeno. Vlada utemeljeno opozarja na Pravilnik o obračunu davka na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 32/24), ki v prilogi določa obrazec za obračun začasnega davka, ki vsebuje tudi navodila za izpolnjevanje obrazca. Gre za tehnična vprašanja obračuna začasnega davka, ki so urejena v podzakonskem predpisu. Pravilno je tudi stališče Državnega zbora, da to, da se vsebina desetega odstavka 78. člena ZORZFS, ki določa t. i. kapico za davčno obveznost, lahko ugotovi v posameznem primeru, še ne pomeni, da določba krši načelo jasnosti in pomenske določljivosti predpisov. Zgolj s problematiziranjem, ali bodo morale začasni davek plačevati tudi banke, ki ne bodo imele dobička, torej še ni mogoče utemeljevati domnevne kršitve navedenega ustavnega načela. Trditev Addiko Bank, da deseti odstavek 78. člena ZORZFS povzroča negotovost zavezancev, je torej posplošena in pavšalna.

69. Addiko Bank še navaja, da ni jasno, kako točno se izračuna razlika med zneskom davka od dohodkov pravnih oseb po stopnji iz prvega odstavka 64. člena ZORZFS in zneskom davka po stopnji iz 60. člena ZDDPO-2 za preteklo davčno obdobje (deveti odstavek 78. člena ZORZFS), ker naj bi bilo le glede slednjega določeno, da se upošteva znesek za preteklo davčno obdobje. Tudi ta očitek ni utemeljen. Vlada prepričljivo pojasni, da je zakonodajalec želel določiti zmanjšanje davka za zneske, ki so jih banke že prispevale za odpravo posledic poplav in plazov. Pri davku od dohodkov pravnih oseb je zato po pojasnilu Vlade logična posledica, da je relevantna dejanska efektivna razlika v višini davka od dohodkov pravnih oseb zaradi začasno zvišane davčne stopnje. Ta razlika se lahko ugotovi tako, da se upošteva relevantna davčna osnova davka od dohodkov pravnih oseb določenega davčnega obdobja in se nanjo aplicirata različni stopnji davka. Izpodbijana ureditev ni v neskladju z 2. členom Ustave in tudi ne s 147. členom Ustave, saj zakon določa vse bistvene elemente obdavčitve.

70. Addiko Bank ne more uspeti z očitki, da začasni davek krši pravo EU oziroma pravico do ustanavljanja (49. člen PDEU), svobodo opravljanja storitev (56. člen PDEU) in prost pretok kapitala (63. člen PDEU), ker banke obravnava diskriminatorno v primerjavi z drugimi gospodarskimi družbami, in sicer že iz razloga, ker je Ustavno sodišče ta očitek kot neutemeljen zavrnilo že v okviru presoje, ali začasni davek pomeni neenako obravnavo bank. Države članice EU morajo svojo pristojnost na področju neposrednega obdavčevanja izvrševati ob spoštovanju prava EU, zlasti temeljnih svoboščin, pri čemer pa je treba pri analizi različne obravnave zavezancev upoštevati primerljivost položajev.⁷⁴

71. Iz istega razloga ni mogoče slediti niti očitku Addiko Bank, da začasni davek pomeni nedovoljeno državno pomoč. Da bi bil nacionalni ukrep opredeljen kot državna pomoč v smislu prvega odstavka 107. člena PDEU, morajo biti izpolnjeni vsi naslednji pogoji: (1) ukrep mora biti državen oziroma ukrep iz državnih sredstev; (2) ukrep mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami; (3) ukrep mora upravičencu zagotoviti selektivno prednost; (4) ukrep mora izkrivljati ali bi lahko izkrivljal konkurenco.⁷⁵ Glede pogoja v zvezi s selektivnostjo je iz sodne prakse SEU razvidno, da je treba ugotoviti, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep tak, da omogoča prednost posameznim podjetjem v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter so tako deležna drugačnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo.⁷⁶ Po oceni Ustavnega sodišča pa v obravnavanih zadevah položaj bank in drugih gospodarskih družb niti ni primerljiv in je drugačna davčna obravnava bank upravičena, kar pomeni, da ni podan pogoj selektivnosti. Kot je bilo že navedeno, začasni davek v skladu s četrtim odstavkom 78. člena ZORZFS enako velja za vse banke, ki so prisotne v Republiki Sloveniji.

Sklepno

72. Iz vseh navedenih razlogov je Ustavno sodišče presodilo, da očitki pobudnic niso utemeljeni ter da zato izpodbijani 78., 137., 138. in 144. člen ZORZFS niso v neskladju z Ustavo (1. točka izreka).

Stroški postopka

73. Addiko Bank je v vlogah navedla, da »priglaša« stroške po stroškovniku, kar je Ustavno sodišče smiselno upoštevalo kot zahtevo te pobudnice za povrnitev stroškov. Druge pobudnice so v vloge le vključile stroškovnik. Po prvem odstavku 34. člena ZUstS nosi v postopku pred Ustavnim sodiščem vsak udeleženec svoje stroške postopka, če Ustavno sodišče ne odloči drugače. Ker niso bili podani razlogi za drugačno odločitev, je Ustavno sodišče glede stroškovnega zahtevka Addiko Bank odločilo, kot izhaja iz 2. točke izreka.

74. Ustavno sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 21. člena in prvega odstavka 34. člena ZUstS ter tretje alineje tretjega odstavka v zvezi s petim odstavkom 46. člena Poslovnika Ustavnega sodišča (Uradni list RS, št. 86/07, 54/10, 56/11, 70/17 in 35/20) v sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnice in sodniki dr. Rok Čeferin, dr. Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar, dr. Rok Svetlič, Marko Šorli in dr. Katja Šugman Stubbs. Ustavno sodišče je 1. točko izreka sprejelo s šestimi glasovi proti dvema. Proti sta glasovala sodnika Svetlič in Šorli. Ustavno sodišče je 2. točko izreka sprejelo soglasno. Sodnik Knez je dal pritrdilno ločeno mnenje.

Dr. Matej Accetto

predsednik

¹ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-192/16 z dne 7. 2. 2018 (Uradni list RS, št. 15/18, in OdlUS XXIII, 2), 19. točka obrazložitve.

² Sklep Ustavnega sodišča št. U-I-194/17 z dne 22. 3. 2018, 13. točka obrazložitve.

³ Sklepa Ustavnega sodišča št. U-I-107/15 z dne 7. 2. 2019, 17. točka obrazložitve, in št. U-I-40/17 z dne 18. 12. 2019, 21. točka obrazložitve.

⁴ Pobudnice so izkazale, da imajo dovoljenja za poslovanje oziroma za opravljanje bančnih in določenih finančnih storitev v Republiki Sloveniji.

⁵ Petnajsti odstavek 78. člena ZORZFS.

⁶ Prvi odstavek 51. člena ZDavP-2.

⁷ V skladu s 1. točko prvega odstavka 397. člena ZDavP-2 je določena globa za prekršek v primeru, če se ne predloži davčni obračun ali če se ta ne predloži na predpisani način oziroma v predpisanih rokih. V skladu z 8. točko navedene določbe je določena globa za prekršek, ki ga stori, kdor v davčni napovedi ali obračunu davka navede neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke.

⁸ Glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-19/18, 9. in 10. točka obrazložitve.

⁹ Glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-45/23, 5. in 7. točka obrazložitve.

¹⁰ Prvi odstavek 137. člena ZORZFS se glasi: »Z globo od 3.200 do 30.000 eurov se za prekršek kaznuje banka in hranilnica, ki ne predloži davčnega obračuna ali ne predloži davčnega obračuna na predpisani način oziroma v predpisanih rokih ali v tem obračunu navede neresnične, nepravilne ali nepopolne podatke (enajsti in dvanajsti odstavek 78. člena).«

¹¹ Člen 54 ZDavP-2 se glasi:
»(1) Davčni zavezanec lahko v 12 mesecih od poteka roka za predložitev davčnega obračuna predloži popravek davčnega obračuna, če pozneje ugotovi, da je v predloženem davčnem obračunu davčno obveznost izkazal previsoko glede na obveznost, ki bi jo moral izkazati na podlagi zakona o obdavčenju. S popravkom davčnega obračuna davčni zavezanec odpravlja predhodno predloženi davčni obračun v delu, v katerem ga spreminja.
[…]
(3) Popravljenemu davčnemu obračunu mora davčni zavezanec priložiti obrazložitev o razlogih, zaradi katerih je davčno obveznost izkazal previsoko.
(4) Če iz obrazložitve izhaja, da popravek davčnega obračuna ni utemeljen, davčni organ popravka davčnega obračuna ne sprejme in o tem obvesti zavezanca za davek. Če davčni zavezanec izjavi, da vztraja pri popravku, lahko davčni organ preveri utemeljenost popravka v davčnem nadzoru.
(5) Davčnemu zavezancu v tem primeru obresti ne pripadajo.
(6) Razlika v davčni obveznosti med predloženim in popravljenim obračunom je izvršilni naslov.
[…]«

¹² Glej J. Podlipnik v: E. Kerševan in J. Podlipnik (ur.), Splošno davčno pravo, Lexpera, GV Založba, Ljubljana 2023, str. 169.

¹³ Prvi odstavek 64. člena ZORZFS določa, da se ne glede na 60. člen ZDDPO-2 davek plačuje po stopnji 22 odstotkov od davčne osnove za leta 2024–2028 (za enako obdobje, na katero se nanaša začasni davek). V drugem odstavku navedenega člena je določeno, da je znesek, ki je razlika med zneskom davka po tej stopnji in siceršnji 19-odstotni stopnji iz 60. člena ZDDPO-2, namenski prihodek sklada za obnovo.

¹⁴ Drugi in tretji odstavek 4. člena ZBan-3.

¹⁵ V smislu opredelitve gospodarskih družb po prvem in drugem odstavku 3. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 82/13, 55/15, 15/17, 18/21 in 75/23 – v nadaljevanju ZGD-1).

¹⁶ V smislu določb Zakona o potrošniških kreditih (Uradni list RS, št. 77/16 – v nadaljevanju ZPotK-2) je dajalec kredita fizična ali pravna oseba, ki da ali obljubi, da bo dala kredit ali posojilo v okviru svoje dejavnosti, poslovanja ali poklica (1. točka 2. člena ZPotK-2). V skladu s 14. točko 2. člena ZPotK-2 so pravne osebe, ki posredujejo v okviru svoje dejavnosti, kreditni posredniki.

¹⁷ Glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. Up-217/14 z dne 7. 2. 2018 (OdlUS XXIII, 19), 10. točka obrazložitve.

¹⁸ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-313/13 z dne 21. 3. 2014 (Uradni list RS, št. 22/14, in OdlUS XX, 22), 43. točka obrazložitve. Primerjaj tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 (Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS VII, 74), 13. in 14. točka obrazložitve.

¹⁹ Na primer sodba SEU v zadevi RPO, C-390/15, z dne 7. 3. 2017, 54. točka obrazložitve.

²⁰ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-313/13, 44. točka obrazložitve.

²¹ Glej prav tam, 45. točka obrazložitve.

²² Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-57/92 z dne 3. 11. 1994 (Uradni list RS, št. 76/94, in OdlUS III, 117), 3. točka obrazložitve.

²³ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-9/98, 13. točka obrazložitve.

²⁴ Glej M. Špes v: E. Kerševan in J. Podlipnik (ur.), nav. delo, str. 92–93.

²⁵ Glej J. Podlipnik v: E. Kerševan in J. Podlipnik (ur.), nav. delo, str. 147–148.

²⁶ Peti odstavek 78. člena ZORZFS.

²⁷ Glej Predlog zakona o obnovi, razvoju in zagotavljanju finančnih sredstev – nujni postopek z dne 23. 11. 2023, EPA: 1188 – IX (v nadaljevanju Predlog ZORZFS), obrazložitev k 72. členu, ki je prvotno, po Predlogu ZORZFS, določal začasni davek (zdaj ga določa izpodbijani 78. člen ZORZFS). Bilanca stanja oziroma izkaz stanja prikazuje stanje sredstev in obveznosti do virov sredstev v določenem trenutku, na koncu poslovnega leta, za katero se sestavlja (glej četrti odstavek 60. člena ZGD-1 in Slovenske računovodske standarde 2024, Uradni list RS, št. 129/23, točka 20.1).

²⁸ Točka 7 drugega odstavka 127. člena ZORZFS.

²⁹ Glej Predlog ZORZFS, obrazložitev k 125. členu.

³⁰ Prvi odstavek 127. člena ZORZFS.

³¹ Predlog ZORZFS, obrazložitev k 72. členu.

³² Mnenje ECB, točka 1.7.

³³ Glej Zakon o prenehanju veljavnosti Zakona o posebnem davku na bilančno vsoto bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 83/04 – ZPVZPDBH).

³⁴ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-91/98, 12. točka obrazložitve.

³⁵ Prav tam, 13. točka obrazložitve.

³⁶ Prav tam, 14. točka obrazložitve.

³⁷ Prav tam.

³⁸ Glej Predlog ZORZFS, obrazložitev k 72. členu.

³⁹ V točki 2.3 Mnenja ECB je pojasnjeno, da je ECB v preteklosti že izdala mnenje o slovenskem davku na bilančno vsoto bank in da je predlagana določba takratnemu davku podobna z vidika davčne osnove. Pri tem je navedeno, da so razlogi za uvedbo obeh davkov in makroekonomsko okolje, v katero se uvajata, zelo različni in da jih je zato treba ločeno oceniti.

⁴⁰ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-55/16, U-I-196/16 z dne 13. 6. 2019 (Uradni list RS, št. 44/19, in OdlUS XXIV, 8), 11. točka obrazložitve.

⁴¹ Prvi odstavek 26. člena ZBan-3. Enako velja tudi za hranilnice (prvi odstavek 347. člena ZBan-3).

⁴² Drugi odstavek 26. člena ZBan-3.

⁴³ Glej odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-55/16, U-I-196/16, 14. točka obrazložitve.

⁴⁴ Glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-125/05, 9. in 22. točka obrazložitve.

⁴⁵ Glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-44/05, 7. točka obrazložitve.

⁴⁶ Kot razlagajo pobudnice, lahko ta okoliščina povzroči, da določena banka dejansko plača bistveno manjši znesek začasnega davka kot druga banka, čeprav ima v primerjavi s to drugo banko bistveno višji dobiček. Pobudnice navajajo, da bilančna vsota ni neposredno povezana z realiziranim dobičkom.

⁴⁷ Zakonodaja ureja poslovanje in reševanje bank (Zakon o organu in skladu za reševanje bank, Uradni list RS, št. 97/14, 91/15 in 27/17 – v nadaljevanju ZOSRB). V skladu s 6. členom ZOSRB bo sicer sklad za reševanje bank 31. 12. 2024 prenehal delovati. Sredstva, ki jih banka vplača v ta sklad, pomenijo naložbo te banke (prvi odstavek 18. člena ZOSRB). Zakonodaja ureja tudi postopek likvidacije na način, ki v skrajni fazi vključuje porabo javnofinančnih sredstev z namenom zaščite finančne stabilnosti. Možni so državni ukrepi, ki v skladu s predpisi omogočajo izredno javnofinančno pomoč za zagotavljanje stabilnosti finančnega sistema (prvi odstavek 79. člena Zakona o reševanju in prisilnem prenehanju bank, Uradni list RS, št. 92/21 in 133/23 – ZRPPB-1).

⁴⁸ Prim. G. Virant in L. Šturm v: L. Šturm (ur.), Komentar Ustave Republike Slovenije, Fakulteta za podiplomske državne in evropske študije, Ljubljana 2002, str. 342. Prim. tudi odločbo Ustavnega sodišča št. Up-849/14 z dne 27. 9. 2018 (Uradni list RS, št. 68/18, in OdlUS XXIII, 29), 12. točka obrazložitve.

⁴⁹ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-91/98, 16. točka obrazložitve.

⁵⁰ Predlog ZORZFS, poglavje Področje javnofinančnih prihodkov, točka a (Davek na bilančno vsoto bank in hranilnic).

⁵¹ Tako npr. že odločba Ustavnega sodišča št. U-I-60/98 z dne 16. 7. 1998 (Uradni list RS, št. 56/98, in OdlUS VII, 150), 23. točka obrazložitve.

⁵² Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-91/98, 19. točka obrazložitve. Tudi po stališču Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) je obdavčitev načeloma poseg v pravico do premoženja iz 1. člena Prvega protokola k EKČP, ki pa je praviloma utemeljena po drugem odstavku istega člena, ki med drugim izrecno določa izjemo glede plačila davkov (npr. sodba ESČP v zadevi Burden proti Združenemu kraljestvu z dne 29. 4. 2008, 59. točka obrazložitve).

⁵³ Glej na primer odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-74/14 z dne 17. 6. 2015 (Uradni list RS, št. 48/15), 13. točka obrazložitve.

⁵⁴ Prim. prav tam.

⁵⁵ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-91/98, 22. točka obrazložitve.

⁵⁶ Npr. sodbi ESČP v zadevah Beyeler proti Italiji z dne 5. 1. 2000, 107. točka obrazložitve, ter Ališić in drugi proti Bosni in Hercegovini, Hrvaški, Srbiji, Sloveniji in Nekdanji jugoslovanski republiki Makedoniji z dne 16. 7. 2014, 108. točka obrazložitve.

⁵⁷ Npr. sodba ESČP v zadevi Gáll proti Madžarski z dne 25. 6. 2013, 41. točka obrazložitve.

⁵⁸ Prim. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98, 21. očka obrazložitve.

⁵⁹ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-59/03 z dne 13. 5. 2004 (Uradni list RS, št. 58/04 in 61/04, ter OdlUS XIII, 33), 7. točka obrazložitve.

⁶⁰ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-194/17 z dne 15. 11. 2018 (Uradni list RS, št. 1/19, in OdlUS XXIII, 14), 40. točka obrazložitve.

⁶¹ Prim. odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-69/07 z dne 4. 12. 2008 (Uradni list RS, št. 119/08, in OdlUS XVII, 68), 12. točka obrazložitve, in št. U-I-8/10 z dne 3. 6. 2010 (Uradni list RS, št. 49/10), 10. točka obrazložitve.

⁶² Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-69/07, 12. točka obrazložitve.

⁶³ Glej odločbi Ustavnega sodišča št. Up-195/13, U-I-67/16 z dne 26. 1. 2017 (Uradni list RS, št. 9/17, in OdlUS XXII, 4), 12. točka obrazložitve, in št. Up-769/16, U-I-81/17 z dne 12. 7. 2018 (Uradni list RS, št. 54/18, in OdlUS XXIII, 11), 15. točka obrazložitve.

⁶⁴ Na primer odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-73/12 z dne 6. 3. 2014 (Uradni list RS, št. 19/14), 9. točka obrazložitve, št. U-I-66/08 z dne 11. 12. 2008 (Uradni list RS, št. 121/08, in OdlUS XVII, 73), 83. točka obrazložitve, in št. U-I-32/24 z dne 5. 6. 2024 (Uradni list RS, št. 55/24), 41. točka obrazložitve.

⁶⁵ Predlog ZORZFS, 3. poglavje (Ocena finančnih posledic predloga zakona za državni proračun in druga javna finančna sredstva).

⁶⁶ Prim. npr. tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-91/98, 17. točka obrazložitve.

⁶⁷ Sodba ESČP v zadevi Wallishauser proti Avstriji (št. 2) z dne 20. 6. 2013, 65. točka obrazložitve.

⁶⁸ Sodba ESČP v zadevi Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH proti Nizozemski z dne 23. 2. 1995, 60. točka obrazložitve.

⁶⁹ Odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-313/13, 42. točka obrazložitve, in št. U-I-262/19 z dne 6. 4. 2023 (Uradni list RS, št. 54/23), 29. točka obrazložitve. Glej tudi K. Tipke in J. Lang, Steuerrecht, 21. völligüberarbeitete Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2013, str. 118: »Načelo zakonitosti obdavčitve se konkretizira z zapovedjo jasnosti in določnosti norm.«

⁷⁰ Odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-64/97 z dne 7. 5. 1998 (Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS VII, 78), 10. točka obrazložitve, in št. U-I-32/02 z dne 10. 7. 2003 (Uradni list RS, št. 73/03, in OdlUS XII, 71), 10. in 11. točka obrazložitve.

⁷¹ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-49/17, U-I-98/17 z dne 28. 3. 2019 (Uradni list RS, št. 30/19, in OdlUS XXIV, 2), 19. točka obrazložitve.

⁷² Primerjaj z B. Tičar, Uvod v korporacijsko davčno pravo, Inštitut za javno upravo pri Pravni fakulteti v Ljubljani, Ljubljana 2001, str. 58 in 61.

⁷³ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 (Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS VII, 74), 11. točka obrazložitve. Glej tudi odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-497/18 z dne 20. 1. 2022 (Uradni list RS, št. 14/22), 18. točka obrazložitve.

⁷⁴ Prim. sodbo SEU v zadevi Keva in drugi, C-39/23, z dne 29. 7. 2024, 38.–44. točka obrazložitve.

⁷⁵ Na primer sodba SEU v zadevi ANGED, C-234/16, z dne 26. 4. 2018, 30. točka obrazložitve.

⁷⁶ Prav tam, 31. točka obrazložitve. Prim. na primer tudi sodbi SEU v zadevah British Aggregates proti Komisiji, C-487/06 P, z dne 22. 12. 2008, 82. točka obrazložitve, in A-Brauerei, C-374/17, z dne 19. 12. 2018, 22. točka obrazložitve.

Glasilo Uradni list RS

Uradni list RS, št. 110/2024 z dne 23. 12. 2024